Prehľad noviel ZDP schválených v roku 2022
Prehľad úprav týkajúcich sa zákona o dani z príjmov v roku 2022 a z nich vyplývajúce vybrané úpravy – Ing.Miroslava Brnová
V súčasnosti platný zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov („ZDP“) je účinný od 1. 1. 2004, pričom v priebehu roka 2022 bolo schválených sedem noviel ZDP a to:
- zákon č. 129/2022 Z. z o celoeurópskom osobnom dôchodkovom produkte a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý v čl. II novelizoval aj ZDP. Vzhľadom nato, že účelom celoeurópskeho osobného dôchodkového produktu je zabezpečiť príjem pre účastníka po dovŕšení dôchodkového veku alebo ak mu vznikne nárok na výplatu starobného dôchodku alebo predčasného starobného dôchodku podobne ako dávky z doplnkového dôchodkového sporenia, do ZDP sa zaviedol obdobný daňový režim týkajúci sa napr. zdaňovania plnenia alebo nezdaniteľnej časti základu dane,
- zákon č. 222/2022 Z. z. o štátnej podpore nájomného bývania a o zmene a doplnení niektorých zákonov, v ktorom sa zaviedli podmienky pre rozvoj štátom podporovaného nájomného bývania a vymedzili sa právne vzťahy súvisiace s nájmom bytu v rámci štátom podporovaného nájomného bývania. V čl. VIII sa novelizoval aj ZDP, v ktorom sa v nadväznosti na zmenu v Zákonníku práce oslobodil príspevok na štátom podporované nájomné bývanie poskytnuté zamestnancovi zamestnávateľom a zároveň sa u zamestnávateľa tento príspevok vymedzil ako daňový výdavok,
- zákon č. 232/2022 z. o financovaní voľného času dieťaťa a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorý v čl. II novelizoval ZDP v oblasti daňového bonusu na vyživované dieťa.,
- novela zákona č. 257/2022 Z. z. o pozemkových úpravách, usporiadaní pozemkového vlastníctva, pozemkových úradoch, pozemkovom fonde a o pozemkových spoločenstvách, v ktorom sa v čl. VII novelizoval aj ZDP a to v oblasti rozšírenia oslobodenia príjmu z prevodu nehnuteľnosti o oslobodenie príjmu z predaja pozemku nadobudnutom tzv. komasáciou (scelením) pozemkov,
- zákon č. 433/2022 Z. z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorým sa v článku II novelizoval ZDP v oblasti uplatnenia odvodu z nadmerných príjmov do daňových výdavkov po zaplatení,
- novela ZDP č. 496/2022 Z.z., ktorou došlo k:
- zavedeniu pravidla o obmedzení úrokových nákladov,
- spresneniu uplatňovania daňového bonusu na vyživované dieťa (deti),
- zavedeniu daňovo uznaného odpisu pohľadávky v prípade tzv. preventívnej reštrukturalizácie,
- zavedeniu zdanenia výnosov plynúcich z komerčných (podnikových) dlhopisov daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou,
- úpravám v oblasti transferového oceňovania,
- zákon č. 519/2022 Z.z. o solidárnom príspevku z činností v odvetviach ropy, zemného plynu, uhlia a rafinérií a o doplnení niektorých zákonov, ktorý reaguje na prijatie Nariadenia Rady (EÚ) 2022/1854 o núdzovom zásahu s cieľom riešiť vysoké ceny energie zo dňa 6. októbra 2022. Zákon obsahuje opatrenia, ktorými sa bude vykonávať povinný dočasný solidárny príspevok. V nadväznosti na povinný dočasný solidárny príspevok sa v čl. II novelizuje aj ZDP, ktorým sa ustanovuje, že tento dočasný solidárny príspevok je daňovým výdavkom avšak až v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k jeho fyzickej úhrade.
- Vybrané úpravy v oblasti dane z príjmov fyzických osôb
- Zavedenie celoeurópskeho osobného dôchodkového produktu
Dňa 24.03.2022 NR SR schválila zákon č. 129/2022 Z. z. o celoeurópskom osobnom dôchodkovom produkte a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 129/2022 Z. z.“).
Týmto zákonom sa v Čl. II s účinnosťou od 01.01.2023 menia a dopĺňajú ustanovenia § 7 ods. 1 písm. d), § 9 ods. 2 písm. h), § 11 ods. 8 až 10, § 37 ods. 1 písm. c), § 43 ods. 3 písm. e) ZDP a súvisiace odkazy.
Účelom celoeurópskeho osobného dôchodkového produktu je zabezpečiť príjem pre účastníka po dovŕšení dôchodkového veku alebo ak mu vznikol nárok na výplatu starobného dôchodku, resp. predčasného starobného dôchodku podľa zákona č. 461/2003 Z. z o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov.
Vzhľadom na skutočnosť, že po doplnení § 9 ods. 2 písm. h) ZDP sa ustanovilo, že plnenie z takéhoto dôchodkového produktu nie je od dane oslobodené, pôjde o zdaniteľný príjem, ktorý sa zahrnie medzi príjmy z kapitálového majetku podľa § 7 ods. 1 písm. h) ZDP, pričom sa vysporiada zrazením dane podľa § 43 ods. 3 písm. e) ZDP a to jej vybratím platiteľom dane, t.j. vyplácajúcou dôchodkovou spoločnosťou.
Príspevky na tento produkt platené daňovníkov sa však budú môcť v zákonom obmedzenej výške a za zákonom stanovených podmienok uplatniť ako nezdaniteľná časť základu dane podľa § 11 ods. 8 ZDP avšak v úhrnnej výške 180 eur spolu s doplnkovým dôchodkovým sporením, ak si aj takéto sporenie sporiteľ platí.
Nezdaniteľnú časť základu dane, ktorou sú aj príspevky na celoeurópsky osobný dôchodkový produkt bude možné uplatniť prvýkrát za zdaňovacie obdobie roku 2023.
- Rozšírenie oslobodenia príjmov z predaja nehnuteľností
V nadväznosti na schválenie zákona č. 257/2022 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon Slovenskej národnej rady č. 330/1991 Zb. o pozemkových úpravách, usporiadaní pozemkového vlastníctva, pozemkových úradoch, pozemkovom fonde a o pozemkových spoločenstvách v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (ďalej len „zákon č. 330/1991 Zb.“), sa dopĺňa do § 9 ods. 1 nové písm. o) ZDP, podľa ktorého je s účinnosťou od 1. septembra 2022 od dane z príjmov fyzickej osoby oslobodený príjem z predaja nehnuteľnosti nadobudnutej podľa § 11 zákona č. 330/1991 Zb., a to po uplynutí piatich rokov odo dňa jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku, ak bola táto nehnuteľnosť zahrnutá do obchodného majetku, okrem príjmov, ktoré plynú daňovníkovi podľa zmluvy o budúcom predaji nehnuteľnosti uzavretej do piatich rokov od jej nadobudnutia alebo jej vyradenia z obchodného majetku, aj keď kúpna zmluva bude uzavretá až po piatich rokoch od jej nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku, pričom
- do uplynutia piatich rokov sa započíta aj doba od nadobudnutia pôvodnej nehnuteľnosti, ktorá bola nahradená nehnuteľnosťou podľa zákona č. 330/1991 Zb.,
- pri nadobudnutej nehnuteľnosti dedením v priamom rade je príjem z predaja tejto nehnuteľnosti oslobodený po uplynutí piatich rokov od nadobudnutia poručiteľom, pri ktorom sa uplatní aj postup podľa prvého bodu.
V nadväznosti na túto legislatívnu úpravu sa špecifickým spôsobom upravili podmienky pre oslobodenie príjmov z predaja pozemkov nadobudnutých v rámci vyrovnania podľa § 11 zákona č. 330/1991 Zb. (scelenie pozemkov, tzv. komasácia) od dane fyzickej osoby. V zmysle cit. ustanovenia za pozemky podliehajúce pozemkovým úpravám patrí vlastníkom pozemkov vyrovnanie zodpovedajúce hodnote ich pozemkov a vlastných trvalých porastov na nich; vyrovnanie patrí aj vlastníkom spoluvlastníckych podielov. Vyrovnanie sa poskytuje vlastníkom pozemkov a vlastníkom spoluvlastníckych podielov na iných pozemkoch. Ak tento zákon neustanovuje inak, nové pozemky majú byť svojím druhom, výmerou, bonitou, polohou a hospodárskym stavom primerané pôvodným pozemkom, pričom sa prihliada na výhody získané pozemkovými úpravami. Pri zmene druhu pozemku z dôvodov riešenia protieróznych opatrení a iných opatrení navrhnutých vo všeobecných zásadách funkčného usporiadania územia sa za pôvodný druh pozemku považuje navrhovaný stav.
Z cit. ustanovení vyplýva, že príjmy z predaja pozemkov nadobudnutých v rámci vyrovnania podľa § 11 zákona č. 330/1991 Zb. sú oslobodené od dane fyzickej osoby, a to po uplynutí piatich rokov odo dňa ich nadobudnutia alebo vyradenia z obchodného majetku, ak boli tieto pozemky zahrnuté do obchodného majetku, pričom podľa § 9 ods. 1 písm. o)
- prvého bodu ZDP, do ustanovenej päťročnej doby vlastníctva takéhoto pozemku sa započíta aj doba, od nadobudnutia pôvodných pozemkov, ktoré podliehali vyrovnaniu podľa § 11 zákone č. 330/1991 Zb.;
- druhého bodu ZDP, pri pozemku nadobudnutom dedením v priamom rade je príjem z jeho predaja oslobodený od dane fyzickej osoby po uplynutí piatich rokov od nadobudnutia poručiteľom, pri ktorom sa uplatní aj postup podľa § 9 ods. 1 písm. o) prvého bodu ZDP, t. j. započíta sa aj doba od nadobudnutia pôvodných pozemkov, ktoré podliehali vyrovnaniu podľa § 11 zákona č. 330/1991 Zb.
- Úpravy v daňovom bonuse
Podmienky, ktoré sú v ZDP určené pre možnosť uplatnenia si daňového bonusu na vyživované dieťa/deti sú upravené priamo v § 33 ods. 1 ZDP, pričom s účinnosťou od 1.7.2022 dochádza k rozsiahlym zmenám v možnosti uplatnenia a výpočtu daňového bonusu, ktoré sú pre druhý polrok 2022 premietnuté v § 52zzn novely ZDP č. 232/2022 Z.z..
Uvedené zmeny sa netýkajú len zvýšenia sumy daňového bonusu na vyživované dieťa/deti, ale aj celkovej zmeny podmienok pri jeho uplatnení ako aj hranice veku, v závislosti od ktorej sa mení výška uplatňovaného daňového bonusu.
V decembri roku 2022 bola schválená aj ďalšia úprava v ustanoveniach týkajúcich sa daňového bonusu účinná od 1.1.2023, ktorá
- v § 52zzn, spresňuje prepočet a vysporiadanie daňového bonusu spätne za zdaňovacie obdobie roka 2022 a to pri vykonaní ročného zúčtovania zamestnávateľom alebo pri podaní daňového priznania zamestnanca resp. podnikateľa za rok 2022,
- rozširuje možnosti výpočtu daňového bonusu s účinnosťou od 1.1.2023 o možnosť sčítavania základov dane (čiastkových základov dane) osoby uplatňujúcej si nárok na daňový bonus spolu s druhou oprávnenou osobou priamo v § 33 ZDP,
- v prechodnom ustanovení § 52 zzp ods. 4 a 5 ZDP zvyšuje na prechodné obdobie od 1.1.2023 do 31.12.2024 pôvodne navrhnutú zvýšenú sumu daňového bonusu na vyššiu sumu daňového bonusu a zároveň mení vekové hranice pre uplatnenie daňového bonusu.
- Zmeny platné pre rok 2022
Podmienky, ktoré sa menili v roku 2022 sa týkali výšky daňového bonusu a spôsobu prepočtu, pričom obidva systémy sa aplikujú po 1.7.2022, tak aby si daňovník mohol uplatniť čo najvýhodnejší daňový bonus, na ktorý mu vznikol nárok po splnení podmienok podľa § 33 alebo § 52zzn ZDP
Podmienky platné do 30.06.2022
V súlade s § 33 ods. 1 ZDP, daňovník, ktorý v zdaňovacom období dosiahol zdaniteľné príjmy podľa § 5 ZDP aspoň vo výške 6-násobku minimálnej mzdy alebo ktorý dosiahol zdaniteľné príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP aspoň vo výške 6-násobku minimálnej mzdy a vykázal základ dane (čiastkový základ dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, si môže uplatniť daňový bonus na každé vyživované dieťa žijúce v domácnosti s daňovníkom, pričom prechodný pobyt dieťaťa mimo domácnosti nemá vplyv na uplatnenie tohto daňového bonusu.
|
1.1.2022 |
Minimálna mzda |
646,00 |
Polovica minimálnej mzdy |
323,00 |
6-násobok minimálnej mzdy |
3 876,00 |
Suma daňového bonusu na vyživované dieťa do šiestich rokov veku |
47,14 |
Suma daňového bonusu na vyživované dieťa nad šesť rokov veku do pätnásť rokov veku |
43,60 |
Suma daňového bonusu na vyživované dieťa nad pätnásť rokov veku do dvadsaťpäť rokov veku |
23,57 |
V nadväznosti na § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 544/2010 Z. z., dotáciu na podporu výchovy k stravovacím návykom dieťaťa možno poskytnúť na zabezpečenie obeda a iného jedla v materskej škole a v základnej škole na dieťa, ktoré navštevuje posledný ročník materskej školy alebo základnú školu a žije v domácnosti, v ktorej si ani jeden člen domácnosti neuplatnil na toto dieťa nárok na sumu daňového zvýhodnenia na vyživované dieťa, ktoré dovŕšilo šesť rokov veku a nedovŕšilo 15 rokov veku, žijúce s ním v domácnosti podľa § 52zzj ods. 2 písm. c) ZDP.
Podmienky platné od 1.07.2022
S účinnosťou od 1.7.2022 došlo k zmene v podmienkach, výpočte a výške daňového bonusu na vyživované dieťa (deti), pričom tieto úpravy sú uvedené v § 52 zzn ZDP s účinnosťou od 1.7.2022 do 31.12.2022.
Zmeny, ktoré sa týkajú daňového bonusu na vyživované dieťa (deti) od 1.7.2022 sú zamerané na
- zmenu výšky daňového bonusu odvíjajúceho sa od veku vyživovaného dieťaťa, pričom došlo čiastočne aj k zmene vekových hraníc vyživovaného dieťaťa (detí), na ktoré sa daňový bonus uplatňuje, a zároveň dochádza k
- obmedzeniu výšky daňového bonusu v závislosti od zákonom určeného maximálneho percentuálneho podielu na určenom základe dane.
!!! V § 52zzn ods. 1 ZDP je upravená možnosť výberu výpočtu daňového bonusu za obdobie plynúce od 1.7.2022 podľa znenia § 33 a nadv. ZDP platného do 30.6.2022 alebo znenia platného od 1.7.2022 a to podľa toho, čo je pre daňovníka výhodnejšie.
Nárok na daňový bonus má naďalej daňovník dosahujúci zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP alebo zdaniteľné príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP resp. ich úhrnu, avšak daňovník už nemusí splniť minimálnu výšku takto dosiahnutého zdaniteľného prímu.
Na druhej strane ZDP upravuje naopak maximálnu výšku daňového bonusu, ktorá je zastropovaná do výšky ustanoveného percenta základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 5 alebo do výšky ustanoveného percenta základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 alebo ich úhrnu, pričom vzhľadom na skutočnosť, že táto úprava je platná až od 1.7.2022 (od pol roka 2022) bude sa určené percento počítať z polovice vymedzených základov dane (čiastkových základov dane). Z dôvodu zjednodušenia sa však bude brať do úvahy celoročný základ dane (čiastkový základ dane) zo zákonom stanovených príjmov.
Podľa § 52 zzn ZDP, daňovník, ktorý v zdaňovacom období dosiahol zdaniteľné príjmy podľa § 5 alebo § 6 ods. 1 a 2, si môže uplatniť daňový bonus na každé vyživované dieťa žijúce v domácnosti s daňovníkom, pričom prechodný pobyt dieťaťa mimo domácnosti nemá vplyv na uplatnenie tohto daňového bonusu. Suma daňového bonusu, o ktorú sa znižuje daň, je
- 40 eur mesačne, ak vyživované dieťa dovŕšilo 15 rokov veku alebo
- 70 eur mesačne, ak vyživované dieťa nedovŕšilo 15 rokov veku, a to poslednýkrát za kalendárny mesiac, v ktorom dieťa dovŕši 15 rokov veku; to neplatí, ak sa na vyživované dieťa poskytuje dotácia na podporu výchovy k stravovacím návykom dieťaťa podľa osobitného predpisu.
Nárok na daňový bonus podľa odseku 3 možno uplatniť najviac do výšky ustanoveného percenta z polovice základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 5 alebo do výšky ustanoveného percenta polovice základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2, alebo ich úhrnu takto:
Počet vyživovaných detí |
Percentuálny limit polovice základu dane (ČZD) |
|
1 |
20 % |
|
2 |
27 % |
|
3 |
34 % |
|
4 |
41 % |
|
5 |
48 % |
|
6 a viac |
55 % |
. |
Daňovník, ktorý začal vykonávať závislú činnosť, z ktorej dosahuje zdaniteľné príjmy podľa § 5 alebo ktorý začal vykonávať činnosť, z ktorej dosahuje zdaniteľné príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2, počnúc 1. júlom 2022 môže uplatniť daňový bonus najviac do výšky ustanoveného percenta základu dane (čiastkového základu dane), z príjmov podľa § 5 alebo najviac do výšky ustanoveného percenta základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2, alebo ich úhrnu za príslušné zdaňovacie obdobie podľa odseku 8.
Uvedená úprava sleduje skutočnosť, že ak začal daňovník – oprávnená osoba na uplatnenie daňového bonusu na vyživované dieťa (deti) vykonávať činnosť, z ktorej dosahuje príjmy podľa § 5 alebo § 6 ods. 1 a 2 ZDP až po 1.7.2022 dosahuje stanovený základ dane len v druhom polroku kedy je určený nový spôsob výpočtu daňového bonusu a preto nemusí uvažovať pri určení maximálnej výšky daňového bonusu len s polovicou určeného základu dane (čiastkového základu dane). Samozrejme, ak by aspoň jednu z vymedzených činností vykonával pred 1.7.2022 potom postupuje pri výpočte z polovice určeného základu dane (čiastkového základu dane) resp. ich úhrnu pri súbehu príjmov zo závislej činnosti a z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti.
Možnosť výberu výhodnejšej úpravy v roku 2022
Podľa prechodného ustanovenia § 52 zzn ZDP, daňovník pri uplatňovaní daňového bonusu od 1. júla 2022 do 31. decembra 2022 postupuje buď novým spôsobom alebo starým platným do 30.6.2022 a to podľa toho, čo je pre neho výhodnejšie.
V prípade daňovníkov zamestnancov je postup prepočtu nastavený mesačne a to už počnúc mesiacom júl, pričom každý mesiac aj zamestnávateľ prehodnocuje, ktorý postup je pre daňovníka výhodnejší.
Vysporiadanie daňového bonusu za rok 2022 sa vykonáva za
- polrok 2022 výlučne podľa § 33 platného do 30.6.2022
Pri uplatňovaní daňového bonusu za mesiace január až jún 2022 postupuje zamestnanec v súlade s § 33 ZDP v znení účinnom do 30.06.2022, a preto po skončení zdaňovacieho obdobia musí byť u zamestnanca dodržaná podmienka dosiahnutia zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie aspoň vo výške 6-násobku minimálnej mzdy, čo za rok 2022 je suma 3 876 €.
Ak zamestnanec v zdaňovacom období dosiahol zdaniteľné príjmy zo závislej činnosti podľa § 5 ZDP aspoň vo výške polovice minimálnej mzdy, len v niektorých kalendárnych mesiacoch a zamestnávateľ priznal v týchto kalendárnych mesiacoch daňový bonus, nestráca nárok na už priznaný daňový bonus (§ 33 ods. 7 ZDP v znení účinnom do 30.06.2022).
- polrok 2022 podľa nového spôsobu výpočtu uvedenom v § 52zzn ZDP, ak nie je výhodnejší postup podľa § 33 ZDP platného do 30.6.2022
Pri uplatnení daňového bonusu za mesiace júl až december 2022 postupuje daňovník spôsobom podľa § 52zzn ods. 2 až 16 ZDP, ak nie je vyšší nárok na daňový bonus vypočítaný spôsobom podľa § 33 ZDP v znení účinnom do 30.06.2022.
- Podmienky a výška daňového bonusu pre rok 2023
Podmienky pre uplatnenie daňového bonusu od 1.1.2023 zostávajú rovnaké ako v roku 2022.
Upravuje sa len spôsob výpočtu daňového bonusu a výška daňového bonusu.
Podľa § 33 ZDP účinného od 1.1.2023, daňovník, ktorý v zdaňovacom období dosiahol zdaniteľné príjmy podľa § 5 alebo § 6 ods. 1 a 2, si môže uplatniť daňový bonus na každé vyživované dieťa žijúce v domácnosti s daňovníkom, pričom prechodný pobyt dieťaťa mimo domácnosti nemá vplyv na uplatnenie tohto daňového bonusu. Suma daňového bonusu, o ktorú sa znižuje daň, je
- 50 eur mesačne, ak vyživované dieťa dovŕšilo 18 rokov veku alebo
- 140 eur mesačne, ak vyživované dieťa nedovŕšilo 18 rokov veku, a to poslednýkrát za kalendárny mesiac, v ktorom dieťa dovŕši 15 rokov veku; to neplatí, ak sa na vyživované dieťa poskytuje dotácia na podporu výchovy k stravovacím návykom dieťaťa podľa osobitného predpisu.
Novelou ZDP schválenou v decembri roku 2022 sa na prechodné obdobie dvoch rokov (2023 a 2024) podľa prechodného ustanovenia § 52zzp ods. 4 a 5 mení suma daňového bonusu, o ktorú sa znižuje daň a menia sa aj vekové hranice, od ktorých sa suma daňového bonusu odvíja a to:
- 50 eur mesačne, ak vyživované dieťa dovŕšilo 15 rokov veku alebo
- 100 eur mesačne, ak vyživované dieťa nedovŕšilo 15 rokov veku, a to poslednýkrát za kalendárny mesiac, v ktorom dieťa dovŕši 15 rokov veku; to neplatí, ak sa na vyživované dieťa poskytuje dotácia na podporu výchovy k stravovacím návykom dieťaťa podľa osobitného predpisu.
Nárok na tento zvýšený daňový bonus sa môže uplatniť prvýkrát za kalendárny mesiac január2023 a poslednýkrát za kalendárny mesiac december 2024.
Pôvodný nárok na daňový bonus podľa nastavených vekových hraníc v § 33 ZDP účinnom od 1.1.2023 si podľa § 52zzp ods. 6 môže prvýkrát uplatniť za kalendárny mesiac január 2025.
Nárok na daňový bonus možno uplatniť najviac do výšky ustanoveného percenta zo základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 5 alebo do výšky ustanoveného percenta polovice základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2, alebo ich úhrnu takto:
Počet vyživovaných detí |
Percentuálny limit zo základu dane (ČZD) |
|
1 |
20 % |
|
2 |
27 % |
|
3 |
34 % |
|
4 |
41 % |
|
5 |
48 % |
|
6 a viac |
55 % |
. |
S účinnosťou od 1.1.2023 je tiež možné cez § 33 ods. 8 novely ZDP spočítavať základy dane (čiastkové základy dane) z príjmov podľa § 5 a § 6 ods. 1 a 2 ZDP obidvoch oprávnených osôb pre čo najväčšie možné uplatnenie daňového bonusu, pričom obidve tieto osoby musia spĺňať aj ďalšie podmienky pre možnosť uplatnenia nároku na daňový bonus. Uvedené sčítanie môže vykonať tá oprávnená osoba, ktorá si uplatňuje daňový bonus v priebehu roka, pričom toto vykoná len prostredníctvom daňového priznania prvýkrát podaného za zdaňovacie obdobie roka 2023.
- Vybrané úpravy v oblasti dane z príjmov právnických osôb
- Odvod z nadmerných príjmov
Úprava v § 17 ods. 19 písm. k) ZDP nadväzuje na novelu zákona č. 251/2012 Z. z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony. V uvedenom zákone o energetike sa implementovalo Nariadenie Rady (EÚ) 2022/1854 zo 6. októbra 2022 o núdzovom zásahu s cieľom riešiť vysoké ceny energie v tých častiach, ktoré nariadenie neupravuje a to predovšetkým v otázkach hmotnoprávnych a procesných.
Zákon o energetike v ustanoveniach § 25a až 25k vymedzuje odvod z nadmerných príjmov vrátane stanovenia subjektu, ktorý podlieha plateniu tohto odvodu z nadmerných príjmov.
Nadmerným príjmom sa na účely odvodu rozumie kladný rozdiel medzi trhovým príjmom a stropom trhového príjmu.
Pojem „trhový príjem“ vymedzuje uvedené nariadenie č. 2022/1854 ako realizovaný príjem, ktorý výrobca získa výmenou za predaj a dodávku elektriny v krajinách Európskej únie bez ohľadu na zmluvnú formu, ktorou sa takáto výmena uskutočňuje a to vrátane zmlúv o nákupe elektriny a iných zaisťovacích operácií proti výkyvom na veľkoobchodnom trhu s elektrinou a s vylúčením akejkoľvek podpory poskytovanej členskými štátmi EÚ. Pojem „predaj“ podľa nariadenia by sa mal chápať v širšom zmysle a mal by zahŕňať všetky možné typy dohôd, ktorých konečným výsledkom je trhový príjem peňažnej aj nepeňažnej povahy.
Strop trhového príjmu vymedzuje § 25f novely zákona o energetike, pričom konkrétny spôsob akým platiteľ odvodu z nadmerných ziskov určí výšku tohto odvodu určí vláda nariadením, pričom zákon o energetike v § 25e stanovuje, že odvod z nadmerných príjmov je 90 % nadmerného príjmu.
Z procesného hľadiska bude odvod z nadmerných príjmov spravovaný ako daň podľa daňového poriadku. ZDP v tomto ustanovení vymedzuje, že odvod z nadmerných príjmov je považovaný za daňový výdavok v tom zdaňovacom období, v ktorom je uhradený.
- Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov
S účinnosťou od 1. januára 2024 sa do ZDP zavádza pravidlo o obmedzení úrokových nákladov a to v § 17k ZDP.
Do ZDP sa transponuje článok 4 smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (ďalej len „smernica ATAD“). Cieľom uvedených pravidiel je obmedzenie čistých úrokových nákladov u právnických osôb za účelom zabránenia umelému znižovaniu základu dane z príjmov právnických osôb prostredníctvom dlhového financovania. Nové pravidlo o obmedzení úrokových nákladov sa vzťahuje na právnické osoby, ktoré, pri vyčíslení základu dane vychádzajú rozdielu medzi výnosmi a nákladmi a postupujú podľa slovenských postupov účtovania alebo vychádzajú z výsledku hospodárenia zisteného v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo.
Súčasne platný ZDP už obsahuje limitáciu úrokových nákladov a to v § 21a, pričom tieto pravidlá tzv. podkapitalizácie sa vzťahujú výlučne na úrokové náklady vznikajúce medzi závislými osobami. Na základe čl. 11 ods. 6 smernice ATAD sa do 31. decembra 2023 uplatňuje výnimka na aplikovanie pravidla o obmedzení úrokových nákladov. Nové pravidlo o obmedzení úrokových nákladov vymedzené v § 17k platné a účinné od 1. januára 2024 sa bude uplatňovať prednostne pred pravidlami podkapitalizácie vymedzenými v § 21a.
Pravidlo o obmedzení zahrnovania čistých úrokových nákladov do základu dane v § 17k sa uplatňuje u právnických osôb – daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou so sídlom alebo miestom skutočného vedenia na území SR a u alebo právnických osôb, ktorými sú daňovníci s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorí majú na území SR zriadenú stálu prevádzkareň (§ 16 ods. 2 ZDP). ZDP v § 17k ods. 8 vymedzuje daňovníkov, u ktorých sa pravidlo o obmedzení čistých úrokových nákladov neuplatňuje a to, ak ide o dlžníka:
- ktorý je bankou, pobočkou zahraničnej banky, poisťovňou, pobočkou poisťovne z iného členského štátu, pobočkou zahraničnej poisťovne, zaisťovňou, pobočkou zaisťovne z iného členského štátu alebo pobočkou zahraničnej zaisťovne a subjektom podľa osobitného predpisu, ktorým je napr. dôchodcovská správcovská spoločnosť, doplnková dôchodková spoločnosť, obchodníci s cennými papiermi, subjekty kolektívneho investovania,
- ktorého závislými osobami vymedzenými v § 2 písm. n) sú len fyzické osoby.
Okrem takto jednoznačne vymedzených daňovníkov, na ktorých sa pravidlo limitácie úrokových nákladov do základu dane podľa § 17 nevzťahuje, možno konštatovať, že z pravidla sú vylúčení aj daňovníci, ktorých suma čistých úrokových nákladov nepresiahne čiastku 3 000 000 eur vrátane. ZDP tak v súlade so smernicou ATAD zavádza tzv. bezpečný prístav.
- Rozšírenie daňovo uznaného odpisu pohľadávky
V § 19 odsek 2 písm. h) ZDP je vymedzený daňovo uznaný odpis pohľadávky. Ustanovenie sa vzťahuje na daňovníka, ktorý:
- účtuje v sústave PU,
- vykazuje výsledok hospodárenia v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo a
- v minulosti účtoval v sústave podvojného účtovníctva a neskôr zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva.
Za daňový výdavok sa považuje odpis pohľadávky do výšky menovitej hodnoty pohľadávky, ktorá bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov alebo jej neuhradenej časti vrátane príslušenstva, ak toto príslušenstvo bolo zahrnuté do zdaniteľných príjmov alebo do výšky odpisu postupníkom uhradenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením.
Ustanovenie vymedzuje daňovo uznaný odpis pohľadávky v zákonom vymedzených prípadoch ako napr. ak to vyplýva z výsledku konkurzného konania, reštrukturalizačného konania alebo z výsledku oddlženia splátkovým kalendárom.
S účinnosťou od 1. 1. 2023 bola medzi tieto situácie doplnená nová situácia a to, ak z potvrdeného verejného preventívneho reštrukturalizačného plánu alebo neverejného preventívneho reštrukturalizačného plánu vyplýva odpustenie pohľadávky alebo čiastočné odpustenie pohľadávky. Ide o situáciu, ktorá vyplýva zo zákona č. 111/2022 Z. z. o riešení hroziaceho úpadku a o zmene a doplnení niektorých zákonov, ktorým sa rieši situácia podnikateľa, ktorému hrozí úpadok z dôvodu hroziacej platobnej neschopnosti tak aby došlo k zabráneniu tomu aby bol na daňovníka vyhlásený konkurz alebo aby bol daňovník povinný vstúpiť do reštrukturalizácie.
Ako z uvedeného doplnenia vyplýva, v prípade verejnej alebo neverejnej preventívnej reštrukturalizácie je možné vykonať daňovo uznaný odpis pohľadávky len tých pohľadávok alebo ich častí, ktorých odpustenie priamo vyplýva z potvrdeného verejného alebo neverejného reštrukturalizačného plánu a to počnúc tým zdaňovacím obdobím, v ktorom bol tento reštrukturalizačný plán potvrdený súdom.
Na strane dlžníka sa bude naďalej postupovať štandardne, ako ZDP pri odpise záväzku predpokladá, t.j. bude súčasťou základu dane v súlade s účtovníctvom alebo ak ide o záväzok, o ktorý bol v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zvýšený základ dane z dôvodu uplynutia časového testu od splatnosti záväzku podľa § 17 ods. 27 ZDP postupuje sa podľa § 17 ods. 32 písm. b) ZDP.
Príklad
Dlžník – právnická osoba podal návrh na verejnú preventívnu reštrukturalizáciu súčasťou, ktorého bol aj zoznam veriteľov. Jedným z veriteľov bola aj spoločnosť A s pohľadávkou vo výške menovitej hodnoty vrátane príslušenstva (aj pohľadávka aj príslušenstvo bolo zahrnuté spoločnosťou A do základu dane) 15 250 eur. K pohľadávke spoločnosť A netvorila opravnú položku. Ako bude spoločnosť A postupovať, ak súd 15. mája 2023 potvrdí verejný reštrukturalizačný plán, podľa ktorého spoločnosti A je dlžník uhradiť sumu vo výške 8 000 eur a pohľadávka vo výške 7 250 eur bude odpustená?
Ak súd 15. mája 2023 potvrdí odpustenie pohľadávky voči spoločnosti A vo výške 7 250 eur, časť pohľadávky spoločnosti A odpísanej vo výške 7 250 eur bude v zdaňovacom období 2023 uznaná za daňový náklad.
V tejto súvislosti sa dopĺňa aj ustanovenie § 20, kde sa v odseku 24 ZDP doplnila možnosť zahrnovania tvorby opravných položiek k pohľadávkam voči dlžníkovi v preventívnom reštrukturalizačnom konaní do daňových výdavkov, a to obdobne, ako je tomu v prípade pohľadávok voči dlžníkovi v tzv. klasickej (úpadkovej) reštrukturalizácii. V nadväznosti na ustanovenie § 20 ods. 24 ZDP boli vykonané úpravy aj v § 20 ods. 11 a 12 ZDP.
Podľa § 20 ods. 24 môže daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva tvoriť daňovo uznanú opravnú položku k pohľadávkam voči dlžníkom vo verejnej alebo neverejnej preventívnej reštrukturalizácii a to:
- do výšky menovitej hodnoty pohľadávky vrátane príslušenstva, ak bola pohľadávka aj príslušenstvo zahrnuté do základu dane,
- do výšky postupníkom uhradenej obstarávacej ceny vrátane príslušenstva zahrnutého do základu dane – ak ide o pohľadávku nadobudnutú postúpením,
- vo výške rozdielu medzi hodnotou pohľadávok uvedených v zozname veriteľov a ich hodnotou zahrnutou do výdavkov podľa § 20 ods. 4 ZDP – ak ide o banku, pobočku zahraničnej banky alebo Eximbanku. V tomto prípade je možnosť daňovo uznanej tvorby opravnej položky aj na pohľadávky z istiny z nesplateného úveru a z istiny zo spotrebiteľského úveru, ktorá nie je zahrnutá do zdaniteľných príjmov.
Opravnú položku možno tvoriť počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom začalo preventívne reštrukturalizačné konanie, t.j. v zdaňovacom období v ktorom súd zverejní v Obchodnom vestníku informáciu o povolení verejnej preventívnej reštrukturalizácie spolu so zoznamom veriteľov.
V súlade s § 20 ods. 11 sa vytvorená daňovo uznaná opravná položka k pohľadávke voči dlžníkovi vo verejnej alebo neverejnej preventívnej reštrukturalizácii zahrnie v zdaňovacom období, v ktorom je pohľadávka uspokojená.
Možnosť daňovo uznanej tvorby opravnej položky na pohľadávky voči dlžníkovi vo verejnej alebo neverejnej preventívnej reštrukturalizácii sa vzťahuje aj na pohľadávky voči dlžníkom v zahraničí. Ak je dlžník, ktorý má sídlo alebo bydlisko v štáte, v ktorom nie je právny predpis upravujúci verejnú alebo neverejnú preventívnu reštrukturalizáciu, na pohľadávku možno tvoriť daňovo uznanú opravnú položku, ak je vymáhaná prostredníctvom súdu v tomto štáte.
Príklad
Dlžník – právnická osoba podal v novembri 2023 návrh na verejnú preventívnu reštrukturalizáciu súčasťou, ktorého bol aj zoznam veriteľov. Jedným z veriteľov bola aj spoločnosť A s pohľadávkou vo výške menovitej hodnoty zahrnutej do zdaniteľných príjmov 13 400 eur. K pohľadávke spoločnosť A v zdaňovacom období 2022 vytvorila daňovo uznanú opravnú položku vo výške 20 %, t.j. vo výške 2 680. Ako bude spoločnosť A postupovať, ak súd do konca roka 2023 vydal rozhodnutie o povolení verejnej preventívnej reštrukturalizácie ale ešte nepotvrdil verejný reštrukturalizačný plán?
V súlade s § 20 ods. 24 ZDP môže veriteľ pri pohľadávke voči dlžníkovi vo verejnej preventívnej reštrukturalizácii tvoriť daňovo uznanú opravnú položku a to vo výške menovitej hodnoty pohľadávky zahrnutej do základu dane. Keďže spoločnosť A v roku 2022 vytvorila k tejto pohľadávke daňovo uznanú opravnú položku vo výške 20 %, v zdaňovacom období 2023 má možnosť dotvoriť opravnú položku do výšky 100 % menovitej hodnoty, t.j. vo výške 10 720 eur (80 % z 13 400).
- Vybrané úpravy v oblasti zahraničného zdaňovania
- Zmena v definícii „zahraničnej závislej osoby“
V § 2 písm. r) sa od 1.1.2023 novo definuje vzťah doteraz v tomto písmene uvedenej zahraničnej závislej osoby, hoci tento pojem „zahraničná závislá osoba“ nebol a ani nie je v ZDP nikde ďalej používaný. S touto účinnosťou sa v písm. r) ako ekonomické prepojenie definuje prepojenie v prípade stálych prevádzkarní (SP). Za ekonomické prepojenie sa teda považuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami na území SR, vzťah medzi jednotlivými stálymi prevádzkarňami daňovníka, vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení podľa písmena n), ako aj vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi. Do vzťahu závislosti sa tak dopĺňa aj doteraz absentujúci vzťah dvoch stálych prevádzkarní, ktorých zriaďovateľom je daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou na území SR.
SR AT
SP1
Daňovník
ekonomické prepojenie (zriaďovateľ SP1 a SP2 v SR)
závislé osoby
transferové oceňovanie
SP2
- Zavedenie definície významnej kontrolovanej transakcie
Ustanovenie § 17 ods. 5 ZDP obsahuje úpravu zníženia základu dane u závislej osoby [§ 2 písm. n) ZDP] , a to o rozdiel, o ktorý sa ceny alebo podmienky v kontrolovaných transakciách [pojem kontrolovaná transakcia je uvedený v § 2 písm. ab) ZDP] líšia od cien alebo podmienok, ktoré by sa použili medzi nezávislými osobami v porovnateľných transakciách. Ide o problematiku transferového oceňovania, t. j. stanovenia ceny v rámci kontrolovaných transakcií medzi závislými osobami tak, aby zodpovedala princípu nezávislého vzťahu. Táto problematika je bližšie obsiahnutá a vychádza zo Smernice OECD o transferovom oceňovaní.
S účinnosťou od 1.1.2023 sa v tomto ustanovení za účelom zníženia administratívnej záťaže malých podnikateľov pri transakciách s nízkou hodnotou dopĺňa definícia „významnej“ kontrolovanej transakcie (alebo skupiny kontrolovaných transakcií), za ktorú sa nepovažuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého ani jedna závislá osoba nedosiahne zdaniteľný príjem (výnos), ani daňový výdavok v príslušnom zdaňovacom období v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur (to neplatí, ak ide o úver alebo pôžičku s istinou nad 50 000 eur). Pod skupinou kontrolovaných transakcií sa rozumie viacero kontrolovaných transakcií (aj s viacerými závislými osobami), ktoré sú rovnakého druhu a sú uzatvorené za porovnateľných podmienok, sú vzájomne úzko prepojené a vzájomne podmienené, alebo porovnateľné z hľadiska využívaného majetku,
- Zavedenie príjmov plynúcich z dlhopisov medzi príjmy zo zdroja na území SR
Ustanovenie § 16 ods. 1 písm. e) tretí bod ZDP definuje ako príjmy zo zdrojov na území SR pre daňovníkov s ODP úroky a iné výnosy
- z poskytnutých úverov a pôžičiek,
- z vkladov na vkladných knižkách,
- z vkladov peňažných prostriedkov na bežných účtoch a vkladových účtoch, z výnosov z majetku v podielovom fonde, z príjmov z podielových listov dosiahnutých z ich vyplatenia (vrátenia),
- z výnosov z vkladových certifikátov, depozitných certifikátov, pokladničných poukážok, vkladových listov a z iných cenných papierov im na roveň postavených a z derivátov podľa zákona č. 566/2001 Z.z. v znení neskorších predpisov).
S účinnosťou od 1.1.2023 sa medzi príjmy zo zdrojov na území SR dopĺňajú výnosy z dlhopisov okrem výnosov zo štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok.
Úprava sa navrhuje z dôvodu zamedzenia obchádzania zdanenia výnosov z komerčných, predovšetkým podnikových dlhopisov, ktoré domáci emitenti emitovali na zahraničných trhoch.
Výnimkou, kedy aj napriek zaradeniu tohto druhu príjmu medzi príjmy zo zdroja na území SR nepríde k zdaneniu, bude situácia výplaty úrokového výnosu z dlhopisov plynúceho daňovníkom členských štátov EÚ medzi prepojenými osobami (vlastníctvo aspoň 25 % podielu na základnom imaní po dobu aspoň 24 mesiacov) a tiež výplaty úrokového výnosu rezidentom štátov, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o ZDZ s nulovým zdanením podľa tejto zmluvy.
Vzhľadom na to, že tieto príjmy sa zdaňujú daňou vyberanou zrážkou, upravuje sa v tejto nadväznosti aj § 43 ods. 2 ZDP.
Január 2023
- Prehlad_noviel_ZDP_2022.PDF Veľkosť dokumentu: 0.37 MB